COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI MACERATA

Ordinanza 26 Settembre 2006, n. 195

Sanzioni amministrative – Inosservanza di disposizioni in materia di lavoro sommerso e previdenza sociale – Sanzione pecuniaria nella misura dal 200 al 400 per cento dell’importo del costo del lavoro, relativo a ciascun lavoratore, calcolato sulla base dei vigenti contratti collettivi nazionali per il periodo compreso tra l’inizio dell’anno e la data di constatazione della violazione – Denunciata lesione del diritto di difesa in conseguenza della inammissibilità della prova testimoniale nel processo tributario – Asserita violazione del principio di imparzialità della pubblica amministrazione con riguardo alla dipendenza dell’entità della sanzione dalla data di constatazione della violazione – Denunciata violazione dei principi di uguaglianza e di ragionevolezza per presunta disparità di trattamento di situazioni identiche.

Ha emesso la presente ordinanza.

In data 11 novembre 2005 viene notificato al ricorrente, esercente attività di ristorazione, atto di irrogazione sanzione (di Euro 104.926,92), calcolata sulla base del costo del lavoro di ciascun dipendente dal 1° gennaio 2002 al giorno della constatata violazione (16 novembre 2002), per aver impiegato lavoratori dipendenti non risultanti dalle scritture o altra documentazione obbligatoria (e ciò in violazione dell’art. 3, comma 3, d.l. 22 febbraio 2002, n. 12, convertito in legge 23 aprile 2002, n. 73). In data 20 dicembre 2005 il contribuente impugna l’atto per:

1) infondatezza nel merito;

2) illegittimità costituzionale dell’art. 3, comma 3, d.l. n. 12/2002;

3) difetto di motivazione;

4) violazione dell’art. 13, d.lgs. n. 472/1997.

L’atto impugnato trae origine da P.V.C., redatto il 16 novembre 2002, con cui, a seguito di accesso, l’Agenzia delle entrate di Tolentino rileva nei locali del ristorante la presenza di n. 4 lavoranti, le quali “non risultano iscritte sul registro delle presenze e sul libro matricola”.

In tale sede vengono esibite agli agenti comunicazioni di assunzione sottoscritte dal datore di lavoro e dagli stessi lavoratori, copia fotostatica del libro matricola e del registro presenze, trovandosi gli originali presso lo studio del commercialista irroga sanzione amministrativa per Euro 60,33, ex artt. 20 e 25 T.U. 1124/1965.

9 settembre 2003: l’ufficio INPS di Macerata, a completamento di verbale ispettivo iniziato il 21 giugno 2003, accerta per G.O. Un recupero contributivo di n. 12 serate lavorative per l’anno 2002 (una serata per ogni mese). Nessun recupero contributivo per le altre lavoranti, M. E., V.N.M., e D.A.M., assunte ex art. 23, legge n. 56/1987 per una serata lavorativa, come da comunicazione di assunzione sottoscritta dal datore di lavoro e dagli stessi lavoratori.

Tali circostanze vengono confermate da dichiarazioni degli stessi lavoratori interessati (vedi documenti: 15, 16, 17, 18, di cui al ricorso), nonché da altri dipendenti (vedi documenti: 19 e 20), sì da vincere – questa è la tesi del contribuente – la presunzione (ora relativa, in forza della sentenza della Corte costituzionale n. 144 del 12 aprile 2005) che il rapporto sia sorto il 1° gennaio dell’anno di riferimento.

Viene eccepito difetto di motivazione anche sotto il profilo dell’assunzione della base di computo (costo del lavoro) che costituirebbe un elemento vago, generico e astratto non sufficientemente determinato.

Chiede quindi che la sanzione venga limitata ad una sola giornata lavorativa per M.E., V.N.M. E D.A.M., per un complessivo costo del lavoro di Euro 120,00 (pari a sei ore per ciascun lavoratore); mentre per G.O., di attenersi alla quantificazione accertata dall’INPS (verbale del 9 settembre 2003) e cioè ricalcolare la sanzione in base a n. 11 serate, per un costo del lavoro pari a complessivi Euro 440,00. Vengono riprodotte in tal senso dichiarazioni sottoscritte dagli stessi lavoratori, nonché dai dipendenti G.R. E P.G..

Con memoria depositata il 9 giugno 2006, si ribadiscono le eccezioni del ricorso con la seguente precisazione: illegittima è l’assunzione del terminus a quo dal 1° gennaio 2002, anche perché l’art. 3, comma 3, d.l. n. 12/2002 è entrato in vigore solo dal 23 febbraio 2002, e conseguentemente non può avere valore retroattivo. La prova della durata effettiva dei singoli rapporti in contestazione risulta per tabulas (lettere di assunzione sottoscritte dalle lavoratrici, esibite agli agenti in sede ispettiva; comunicazioni di inizio e fine rischio INAIL e da mod. C/ASS al Centro impiego di Tolentino, effettuate nei termini di legge; estratti del libro matricola e del registro presenze da cui emerge che dette lavoratrici non avevano mai lavorato in ditta prima del 16 novembre 2002).

Chiede annullamento o, in subordine, la rideterminazione della sanzione in base al recupero INPS per la sola G.O., per una sera al mese da marzo a novembre 2002, e ad un costo del lavoro pari a complessivi Euro 360,00.

10 febbraio 2006: si costituisce l’Agenzia delle entrate di Tolentino per ribadire la legittimità del proprio operato.

Sottolinea che:

La declaratoria di parziale illegittimità da parte della Corte costituzionale si limita a riqualificare la presunzione di legge da assoluta a relativa. Il contribuente non ha allegato “fatti certi e concreti che dimostrano un inizio del rapporto di lavoro in data posteriore al 1° gennaio 2002”.

Le affermazioni del contribuente restano indimostrate perché basate su “dichiarazioni rese dai lavoratori ... le quali stante il divieto di prova testimoniale ... non possono costituire da sole il fondamento della decisione ma hanno unicamente valore di elementi indiziari e come tali devono essere valutati dal giudice nel contesto probatorio emergente da altri atti ... che, nel caso di specie risultano assenti”.

“Non hanno alcuna rilevanza probatoria le lettere di assunzione, le comunicazioni di inizio e fine rischio all’INAIL e i mod. C/ASS ... in quanto: ... la parte non ha consegnato ai lavoratori la dichiarazione di assunzione contenente i dati di registrazione sul libro matricola né in quest’ultimo ha iscritto i nominativi nei tempi previsti ...”.

“Dalle stesse si evince unicamente che i lavoratori “in nero” effettuavano prestazioni ... in data 16 novembre 2002, ma niente viene detto circa il periodo precedente”. “Anche il verbale ... INPS del 9 settembre 2003 non può vincere la presunzione legale ... perché il periodo lavorativo è stato ricostruito sulla base delle dichiarazioni rilasciate in sede di accesso e, pertanto, non utilizzabili da sole nel processo tributario”.

Inoltre diversa è la tipologia di rapporto contribuente/INPS e contribuente/Amministrazione finanziaria.

Per quest’ultima sussiste il “vantaggio” della presunzione ex art. 3, comma 3, d.l. n. 12/2002, che per l’INPS non è prevista.

Pertanto la quantificazione fatta dall’INPS non è vincolante per l’Amministrazione finanziaria.

Insomma, il contribuente avrebbe dovuto “allegare fatti da cui si evincesse l’impossibilità per i lavoratori di effettuare la propria prestazione nel periodo coperto da presunzione, ad esempio perché all’estero o impegnati in un altro rapporto di lavoro”.

Quanto all’eccepito difetto di motivazione, l’atto è provvisto di tutti gli elementi prescritti. L’irrogazione della sanzione è avvenuta conformemente alla normativa, con atto separato dal P.V.C.

Quanto al parametro assunto per la commisurazione, esso è il dato certo del C.C.N.L.

La “specificita” della disciplina sanzionatoria in materia di assunzioni irregolari non consente l’applicazione dell’art. 12, d.lgs. n. 472/1997. Chiede di respingere il ricorso con vittoria di spese. Premesso che, riguardo all’assunto dell’Ufficio, in ordine alla motivazione dell’atto, questo appare prima facie adeguatamente motivato – contenendo esso i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che ne sono alla base -, ritiene questa Commissione che, vertendo la presente controversia sulla interpretazione-applicazione dell’art. 3, comma 3, d.l. n. 12/2002, seppur letto alla luce della sentenza della Corte costituzionale n. 144/2005, la decisione non possa essere assunta, persistendo il dubbio sulla legittimità costituzionale di tale norma in relazione ad altri connessi e distinti profili che rilevano nella fattispecie.

a) Art. 24 della Costituzione. Lesione del diritto di difesa.

A questo riguardo, se è vero che la precitata sentenza ha dichiarato l’illegittimità costituzionale della norma “nella parte in cui non ammette la possibilità di provare che il rapporto di lavoro irregolare ha avuto inizio successivamente al 1° gennaio dell’anno in cui è stata constatata la variazione” con ciò rimuovendo formalmente un esplicito, macroscopico vulnus al diritto di difesa del contribuente, purtuttavia, in concreto, stante l’inammissibilità della prova testimoniale nel processo tributario (art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546/1992), la prova contraria consentita al ricorrente, trattandosi di prova negativa, si configura come probatio diabolica: prova pressochè impossibile in quanto, in

carenza di strumento testimoniale, potrebbe essere conseguita solo mediante produzione di certificazioni rilasciate da enti pubblici o comunque da soggetti dotati di fede privilegiata, attestanti circostanze impeditive. Cioè attestazioni dalle quali emerga la letterale impossibilità fisica (non basterebbe una impossibilità da divieto giuridico, in quanto in tale evenienza ben potrebbe comunque instaurarsi un rapporto di lavoro subordinato in violazione di tali divieti) di trovarsi sul luogo oggetto dell’accesso ispettivo nel periodo intercorrente dal 1° gennaio dell’anno fino al giorno precedente l’accesso stesso.

E non può non constatarsi al riguardo che l’esistenza di tali mezzi di prova è evento del tutto casuale e annoverabile sul piano statistico nella categoria degli “eventi rari”.

In altre parole, la presunzione ex art. 3, comma 3, d.l. n. 12/2002 potrebbe essere vinta solo mediante la produzione di certificazione – da parte di soggetto dotato di fede privilegiata – di una “impossibilità fisica” del lavoratore a svolgere l’attività nei periodo antecedente il giorno di accertamento del lavoro irregolare.

Appare indubbio a questa Commissione che l’intervento della Corte, se pure impeccabile e chiarissimo nella sua formulazione astratta, non ha rimosso in concreto gli impedimenti lesivi del diritto di difesa prospettabili e qui rilevanti in concreto, i quali, sebbene attenuati, permangono in misura rilevante e comunque tali dal mutilare il presidio garantito dall’art. 24, secondo comma, della Costituzione.

Il fatto poi che nel nostro ordinamento sovente accada che la pretesa tributaria accertatrice di materia imponibile (e di conseguenza sanzionatoria) si fondi su presunzioni (vedi ad esempio: art. 32, comma 1, n. 2), D.P.R. n. 600/1973; art. 38, commi 3, 4, 5, 6, D.P.R. n. 600/1973; art. 39, commi 1 e 2, D.P.R. n. 600/1973; artt. 53, 54, 55, D.P.R. n. 633/1972, norme immuni da censura di incostituzionalita) non deve ingannare, in quanto per tutte tali presunzioni il configurarsi di materia imponibile non dipende dalla esistenza/inesistenza di un atto/negozio giuridico (come è invece per la fattispecie in causa: sussistenza/insussistenza del rapporto di lavoro subordinato in periodo precedente il giorno d’accesso a far data dal 1° gennaio dell’anno in corso), ma dalla “natura/titolo/causa giuridico-economica” di un atto/negozio giuridico che il fisco ha rilevato e che non è in contestazione.

Per fare un esempio che può valere per tutte le norme del D.P.R. n. 600/1973 e del D.P.R. n. 633/1972 sopra citate, la presunzione di cui all’art. 32, comma 1, n. 2) poggia su fatti/atti incontestabilmente avvenuti (”... i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni ...”) ed emergenti da documenti/prove di natura contabile, bancaria, finanziaria, la cui reale causa giuridica, ove diversa da quella presunta dalla norma (”... sono altresì posti come ricavi o compensi ...”), può esser ben provata da altra documentazione contabile/finanziaria/bancaria.

Il contribuente, in questo e negli altri casi indicati, non avrà l’onere di provare (con mezzi diversi da quelli testimoniali) che un fatto non è avvenuto – o che era impossibile avvenisse – ma dovrà solo dare prova (sempre con mezzi diversi da quelli testimoniali), che il titolo causa giuridica-ragione economica è diverso da quello preteso dal fisco. E questo, ad eccezione dell’ipotesi irrealistica di denaro contante “sotto il cuscino”, potrà ben farlo – ove lo voglia -, atteso che ogni transazione finanziaria lascia tracce indelebili (bonifici, addebiti, negoziazione di assegni, ecc.).

Altrettanto significativa l’ipotesi di cui all’art. 38, comma 5, D.P.R. n. 600/1973 (accertamento sintetico del reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali). Anche in questo caso, trattandosi di dover dimostrare il diverso titolo/causa giuridica di un fatto positivo non contestato, la presunzione può ben essere vinta (con mezzo diverso dalla inammissibile prova testimoniale) dalla produzione di documenti contabili e bancari. Da questi due esempi dovrebbe apparir chiara la singolarita/anomalia dell’art. 3, comma 3, d.l. n. 12/2002 rispetto ad altri casi apparentemente simili di norme che introducono presunzioni, ma che, pur in regime di inammissibilità della prova testimoniale, consentono realmente al contribuente di vincere aliunde tali presunzioni.

b) Art. 97, comma 1, della Costituzione. Imparzialità dell’amministrazione.

L’art. 3, comma 3, d.l. n. 12/2002, col permanere in concreto, come detto sopra, dell’impedimento ad assolvere all’onere della prova atta a smentire la presunzione (ora relativa) da esso posta, demandando alla totale discrezionalità dell’Amministrazione finanziaria la scelta del momento in cui effettuare l’accesso ispettivo in azienda, in realtà fa dipendere l’entità della sanzione dall’arbitrio della pubblica amministrazione. Un arbitrio che in concreto può condurre, in relazione ad una medesima condotta, per due cittadini diversi, a due sanzioni irragionevolmente diverse. La constatazione di un lavoratore assunto irregolarmente, a seconda che sia effettuata per un cittadino il 1° gennaio e per un altro il 31 dicembre, comporterà due misure sanzionatorie in un rapporto quantitativo di 1 a 365. Dunque una norma sanzionatoria “in bianco” che legittima parzialità e discriminazione, cioè che si commisura, ad arbitrium ac libitum fisci. Il che assume concreto rilievo nel presente caso in stretta correlazione con il profilo discusso sub a), posto che l’estrema difficoltà (o la pratica impossibilita) di vincere la presunzione legale di inizio del rapporto irregolare al 1° gennaio dell’anno di contestazione impedisce la riduzione della sanzione correlata al giorno dell’accertamento.

c) Art. 3 della Costituzione. Eguaglianza sostanziale. Ma le conseguenze aberranti sul piano della violazione del precetto di “imparzialita” appena sopra evidenziate risultano altresì collidere profondamente con i principi di “razionalita”, “logicita” e “ragionevolezza”, che sebbene non formalizzati esplicitamente dal testo costituzionale, sono pacificamente ritenuti dalla giurisprudenza della Corte come criteri generali direttamente desumibili dall’art. 3 della Carta, principi invocati tutte le volte che si tratti di giudicare sulla discrezionalità del legislatore (vedi per tutte: Corte cost. Ord. n. 21 del 5 febbraio 1996; ord. n. 119 del 2 aprile 1999; ord. n. 336 del 7 novembre 2003; Corte cost. Sent. n. 341 del 25 luglio 1994, su discrezionalita/ragionevolezza; Corte cost. Sent. n. 409 del 6-18 luglio 1989, su difesa sociale/tutela posizione individuale; Corte cost. Sent. n. 299 del 24 giugno 1992, su proporzionalità della pena/funzione di giustizia e tutela individuale/limite alla potestà punitiva).

Nella specie, stante la preclusione di fatto della possibilità di prova negativa discendente dalla inammissibilità della prova testimoniale, la “irrazionalita”, la “illogicita” e la “irragionevolezza” della norma sono palesi, potendosi – e dovendosi – sanzionare una medesima condotta con due diverse pene (per restare al caso limite, ma utilissimo al fine di percepire l’assurdità della norma: una pena pari ad 1 e l’altra pari a 365). Il che, in sintesi, sulla base delle poste premesse, oltre a calpestare ogni più elementare criterio logico, viola il principio cardine di giustizia del nostro ordinamento, in base al quale:

Ogni sanzione deve essere commisurata alla gravità del fatto illecito.

La sua misura non deve essere “variabile dipendente” da parametri indefiniti, da eventi casuali, o da scelte arbitrarie (decisione da parte del soggetto titolare del potere accertativo sul giorno in cui effettuare l’accesso).

I sopra esposti dubbi di legittimità appaiono rilevanti in ordine alla decisione nella presente controversia, nella quale si verificano in sequenza tutte le circostanze sopra illustrate in via generale, e cioè:

accertamento in loco della presenza di lavoratori non “iscritti nel registro delle presenze e sul libro matricola” (”non risultanti dalle scritture o altra documentazione obbligatoria”). Il contribuente esibisce dichiarazioni dei lavoratori, e di terzi, attestanti che il rapporto di lavoro era limitato a quel giorno.

Tali dichiarazioni, per espresso dettato dell’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546/1992 non possono essere ammesse come prova in sede contenziosa: al più, secondo l’orientamento costante in giurisprudenza, esse potrebbero rivestire solo valore di meri indizi, e come tali inidonei a vincere la presunzione legale.

Nella specie non sussisteva impossibilità fisica certificata con documenti dotati di fede privilegiata.

Ergo: si verificava la “impossibilita” di prova, se non mediante ricorso a prova testimoniale con l’audizione formale degli stessi lavoratori.

La prova testimoniale è inammissibile.

Ergo: la prova atta a vincere la presunzione è impossibile.

La questione va perciò rimessa al giudice delle leggi per lo scrutinio di costituzionalità previa sospensione del giudizio.

[1] P.Q.M.

Visti gli artt. 1, legge cost. 9 febbraio 1948, n. 1; e art. 23, legge 11 marzo 1953, n. 87;

Dichiara rilevante e non manifestamene infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 3, comma 3, d.l. n. 12/2002, convertito nella legge 23 aprile 2002, n. 73, in relazione all’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546/1992, e all’art. 2, comma 1, stesso d.lgs. Che indirettamente, tramite l’art. 2, attribuisce la giurisdizione nella soggetta materia alle Commissioni tributarie, presso le quali vige il divieto di prova testimoniale nella parte in cui non ammette prova contraria da offrirsi anche mediante testimoni rispetto alla presunzione legale di inizio del rapporto di lavoro irregolare al 1° gennaio dell’anno di contestazione;

Ordina la rimessione degli atti alla Corte costituzionale e sospende il presente giudizio sino alla soluzione della questione;

Dispone che, a cura della segreteria, la presente ordinanza sia notificata alle parti e alla Presidenza del Consiglio dei ministri, nonché comunicata alle Presidenze delle Camere.